【改革前沿】企事业单位改制重组过程中的税收优惠政策
近年来，随着我国国有企业及事业单位改革的不断深化，我国企事业单位改制重组的步伐不断加快，改制重组成为企事业单位优化资源配置、实现降本提效、提高核心竞争力的有效措施和重要途径。
在企事业单位在改制重组过程中，往往会涉及资产评估增值的所得税、与房屋所有权或土地使用权转让相关的增值税及契税、与企业合并、分立、破产、产权转移及资金账簿相关的税收以及个人投资改制企业相关的税收等多个税项，这些税项所产生的税费构成了企事业单位改制重组的成本之一。
为深入贯彻党的十八大、十八届二中、三中全会及十九大精神，促进国有企业和事业单位改革，国务院办公厅、财政部以及国家税务总局等部门自2014年以来相继颁布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知 》（财税〔2018〕17号）等一系列税收优惠政策文件，构建了比较完善的税收优惠政策体系，为国有企业及事业单位改制重组提供了财政支持，以下将对这些政策进行分类分析。
一、综合类（包括企业所得税、增值税和营业税等）
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号) 和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等政策文件对于符合条件的股权或资产交易、企业合并分立等重组业务，都给予了递延纳税的特殊性税务处理待遇；《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔2015〕65号)特别针对国有企业改制上市资产评估增值，明确了其企业所得税处理政策。
国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2017年第34号）提出，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的"企业发生其他法律形式简单改变"的，改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。该公告不仅适用于2017年及以后年度企业所得税的汇算清缴，对于此前发生的全民所有制企业公司制改制，尚未进行企业所得税处理的也可依照该公告执行。
《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）第八条提出，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的，不属于增值税和营业税征收范围，不应视同销售而征收增值税和营业税。
特别地，国务院办公厅、财政部以及国家税务总局等部门针对文化体制改革中经营性文化事业单位转制享受税收优惠出台了一系列相关的政策，以支持我国文化企业转制发展。如《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发〔2014〕15号）《财政部 国家税务总局 中宣部关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》（财税〔2014〕84号）等政策文件都提出，经营性文化事业单位转制为企业后，自转制注册之日起免征企业所得税；由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业，自转制注册之日起对其自用房产免征房产税；对经营性文化事业单位转制中资产评估增值、资产转让或划转涉及的企业所得税、增值税、营业税、城市维护建设税、印花税、契税等，符合现行规定的享受相应税收优惠政策；党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业，自注册之日起所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税；转制为企业的出版、发行单位处置库存呆滞出版物形成的损失，允许按照税收法律法规的规定在企业所得税前扣除。《财政部 海关总署 国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》（财税〔2014〕85号）还针对电影电视相关及高新技术类文化企业在增值税、进口关税和企业所得税方面提供了政策优惠，以进一步支持我国文化产业发展。
二、土地增值税
2015年2月，财政部和国家税务总局两部门联合发布《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）提出，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司），对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税；企业发生合并或分立时，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并或分立后的企业，暂不征土地增值税；单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。值得注意的是，该文件中所述改制重组有关土地增值税的政策不适用于标的企业为房地产开发企业的情形，以避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税。此外，该文件已于2017年12月31日到期，目前尚未出台相关延续执行文件，在实际操作过程中，企事业单位需要与当地税务机关沟通确认是否可继续享受该政策优惠。
三、契税
为支持企事业单位改制重组，财政部和国家税务总局于2015年3月发布了《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号），该文件已于2017年12月31日到期。为继续支持企事业单位的重组改制工作，财政部和国家税务总局于2018年3月发布了《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知 》（财税〔2018〕17号，有效期自2018年1月1日至2020年12月31日）。财税〔2018〕17号文为财税〔2015〕37号的延续执行文件，相比财税〔2015〕37号文件，其在主要内容方面没有较大修改，仅在资产划转方面，新增了“母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”的规定。新政策规定，对于企业改制，若原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权比例超过75%，且改制后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税；对于事业单位改制，事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，同样免征契税；对于公司合并或分立，合并或分立后公司承受原公司土地、房屋权属的，免征契税等。
四、印花税
为支持企业改制，规范企业改制过程中的税收政策，财政部和国家税务总局早于2003年底就发布了《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），该文件提出，对实行公司制改造的企业，在改制过程中成立的新企业，或以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。但企业债权转股权新增加的资金、企业改制中经评估增加的资金以及企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金仍按规定贴花。对于企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。目前该文件继续执行有效。
除了国家层面出台了与企事业改制重组相关的税收优惠政策，部分地方层面也出台了相应的响应文件，如山东省地方税务局发布《关于全面落实税收优惠政策推进新旧动能转换的意见》（鲁地税发〔2017〕25号），并对现行税收政策规定中涉及新旧动能转换的优惠政策进行了系统梳理，汇总形成《支持和推进新旧动能转换相关税收优惠政策》，该优惠政策对企业改制、重组、股权结构优化、资产划转、承受破产企业、经营性文化事业单位转制等事项在土地增值税、契税、印花税以及企业所得税方面提供了相应的财政支持，大体上与国家层面的优惠政策相衔接；湖南省政府办公厅发布《关于进一步支持经营性文化事业单位转企改制和文化企业发展的若干政策》，对于经营性文化事业单位转制为企业的，可免征企业所得税和房产税（自用房产），并依法依规享受增值税、城市维护建设税、印花税、契税等相应的税收优惠政策。
从以上政策盘点分析得知，财政部和国家税务总局为企事业单位改制重组提供了涵盖企业所得税、增值税、契税、印花税等多个税项的优惠政策，为企事业单位进一步推进改革实施提供了财政支持。但免税不等于不用申报，改制企业或事业单位享受免税政策同样需要向当地税务机关进行申报，并且需要在申报免税业务时填写当期免税收入，否则视为虚假申报。纳税人兼营免税、减税项目的，还应分别核算免税、减税项目，否则无法享受免税或减税优惠。
企事业单位改制重组往往结构复杂，可能涉及股权转让、股权置换、资产收购、增资、企业合并或分立等多种类型的交易，交易金额也比较大，由此产生的涉税事项纷繁复杂，如果不提前考虑好税收因素，将产生巨额税费，对企业经营现金流和盈利能力影响较大。中美嘉伦认为，有改制重组计划的企事业单位，一定要保持与税务机关的良好沟通，及早获取税收优惠信息，深刻理解并灵活运用税收优惠政策。必要时可借助专业的服务机构，在充分考虑税收因素的前提下制定改制重组方案，做好税务筹划工作，以顺利推进企事业单位改制重组实施。
附：企业改制重组改制税收优惠汇总表 
